仮想通貨の法人の期末評価｜時価評価の対象になる・ならない暗号資産の判定表

法人が決算日に持っている仮想通貨は、売っていなくても時価で評価します。評価額と帳簿の金額の差は、その事業年度の益金か損金に入ります。値上がりしたまま持ち続けていても、含み益に法人税がかかるということです。

ただし、すべての暗号資産が対象ではありません。活発な市場がない暗号資産や、自社で発行して譲渡を制限したまま持つ暗号資産などは、時価評価をしません。対象になるかどうかは、法人税法61条とその施行令の定めで決まります。

この記事では、個人と法人の課税の違いを表に並べたうえで、対象になる・ならない暗号資産の判定表を作りました。値上がりした場合と値下がりした場合の計算例も付けています。法人にするかどうかの判断は扱わず、すでに法人で持っている場合の決まりだけを整理します。

法人は決算日に持つ暗号資産を時価で評価する

法人税法61条2項は、事業年度の終了の時に持つ暗号資産について、評価の方法を定めています。活発な市場がある暗号資産は、原則として時価法で評価します。時価法とは、決算日の価格に数量をかけた金額を評価額にする方法です。

61条3項では、自己の計算で持つ暗号資産の評価額が帳簿価額を超えれば評価益、下回れば評価損になります。評価益は益金に、評価損は損金に、その事業年度の所得の計算で入れます。国税庁の法人課税課情報にも、同じ内容がQ&Aの形で載っている。

決算日の価格は、価格を公表している者が出した、事業年度終了の日の最終の売買の価格です（施行令118条の8）。その日の価格がなければ、直前で最も近い日の価格を使います。

評価損益は翌期に洗替になる

時価評価で計上した金額は、翌事業年度に反対向きの処理で戻します。これが洗替です。評価益を益金に入れた翌期には、同じ額を損金に入れます。評価損なら、翌期に益金に入れます（施行令118条の10）。

洗替があるので、時価評価は売却時の利益を先取りするものではありません。ただし、売却した事業年度と決算日をまたいだ事業年度では、所得の出る時期が変わります。この点は後の計算例で確かめます。

個人と法人の課税の違いを表に並べる

個人が暗号資産で得た利益は、国税庁の案内では原則として雑所得です。売却または使用したときに生じた利益が対象とされています。法人は決算日の保有分も評価の対象になるため、課税の入り口が違います。

項目	個人	法人
課税される場面	売却または使用して利益が生じたとき	売却したときと、決算日に市場暗号資産を持っているとき
決算日の評価	なし	市場暗号資産は時価法で評価し、評価損益を益金か損金に入れる
翌期の扱い	なし	前期に計上した評価損益を洗替で戻す
届出がないときの帳簿価額の計算	総平均法	移動平均法
損失	雑所得の損失は他の所得と通算できない	青色申告の欠損金は、10年以内に開始した事業年度に生じた分を所得から引ける（中小法人等以外は所得の半分が限度）
申告の期限	原則として翌年3月15日	事業年度終了の日の翌日から2か月以内
税率の枠組み	所得税は分離課税を除き5%から45%の7段階	法人税は普通法人で23.20%。資本金1億円以下などの法人は年800万円以下の部分が15%

税率の行は、国税庁のタックスアンサーにある国税だけを並べた。住民税や事業税などの地方税と、復興特別所得税などの付加税は入れていないので、手取りの比較には使えない。法人の15%にも適用除外の事業者などの例外がある。この表で見るのは、決まりの違いだけだ。

帳簿価額の計算は、個人が総平均法か移動平均法を届け出て選びます。届け出なかったときは総平均法です。法人は、届出をしなかったときは移動平均法で計算します（施行令118条の6第8項）。2つの方法の違いは総平均法と移動平均法の違いで計算例つきで扱っています。

個人の側で利益が出るタイミングは仮想通貨の税金がかかるタイミングにまとめた。事業所得か雑所得かの判定は個人事業主の判定表にある。受け取り方で所得の区分が変わる話はエアドロップの税金で扱っている。

時価評価の対象になる・ならない暗号資産の判定表

法人税法61条2項は、暗号資産を3つに分けて評価方法を定めています。ここでいう市場暗号資産とは、活発な市場が存在する暗号資産です。条文の読み方を、表にまとめました。

持っている暗号資産	期末の評価方法	評価損益の計上
市場暗号資産で、特定譲渡制限付にも特定自己発行にも当たらないもの	時価法	自己の計算で持つ分は計上する
市場暗号資産に当たらないもの	原価法	なし
特定自己発行暗号資産	原価法	なし
特定譲渡制限付暗号資産で市場暗号資産に当たるもの（自己発行を除く）	時価法か原価法を法人が選ぶ	時価法を選んだ分は計上する
特定譲渡制限付暗号資産で自己発行のもの	原価法	なし
借りたものなど、自己の計算で持たないもの	時価評価の対象にはなり得る	益金・損金に入れる必要はない

原価法とは、決算日の帳簿価額をそのまま評価額にする方法です。評価額と帳簿価額に差が出ないので、評価損益は生じません。

特定自己発行暗号資産は、発行から持ち続けて譲渡を制限したもの

特定自己発行暗号資産は、法人が自分で発行し、発行の時から継続して持っている暗号資産です。発行の時から継続して、譲渡の制限などの条件が付いている必要もあります。

施行令118条の7第3項は、その条件を2つに絞っています。1つは、他の者に移転できないようにする技術的措置を取っていることです。もう1つは、受託者が信託会社だけで受益者が法人だけの信託の財産にしていること。受益権の譲渡や変更ができないなどの要件も付きます。

自己発行でも例外があります。次に説明する特定譲渡制限付暗号資産に当たるものや、当たっていたものは、特定自己発行暗号資産に当たらないものとみなされます（施行令118条の7第4項）。国税庁の改正概要も、この点を注記しています。

特定譲渡制限付暗号資産は、制限の公表手続まで必要になる

特定譲渡制限付暗号資産は、譲渡の制限などの条件が付いた暗号資産です。自己発行のものも含みます。条文では、その条件が付いていることが適切に公表されるための手続を行ったものに限られます。

施行令118条の7第2項によると、暗号資産交換業者が認定資金決済事業者協会を通じて条件を公表するための特定条件通知などを、法人が行っている必要があります。制限が付いているだけでは足りない。手続をしたかどうかも要件に入る。

国税庁の改正概要では、市場暗号資産に当たる特定譲渡制限付暗号資産に時価法か原価法を選べる扱いが、令和6年4月1日以後に終了する事業年度から適用されるとされています。評価方法を選ばなかったときは原価法です。

「活発な市場がある」は3つの要件で決まる

市場暗号資産に当たるかどうかは、施行令118条の7第1項の要件で決まります。次の3つをすべて満たす必要があります。

1つ目は、売買価格や他の暗号資産との交換比率が継続的に公表され、その価格が売買や交換の価格の決定に重要な影響を与えていることです。2つ目は、継続的に公表できるだけの数量と頻度で取引が行われていること。3つ目は、価格の公表が法人以外の者によるか、取引が主として法人の自己の計算で行われたものでないことです。

国税庁の法人課税課情報によると、判断は個々の暗号資産の実態に応じて行います。取引所や販売所ごとに価格が著しく異なる場合や、売手と買手の希望する価格差が著しく大きい場合は、通常は市場が活発ではないと判断されます。

3つ目の要件は、法人が自分だけで価格を出し、自分の取引で価格を作っている場合を外すためのものです。同じ情報には、そのような価格は法人税の観点から公正な価格とは言えないという説明があります。

国税庁のQ&Aで扱われている保有の形

国税庁の法人課税課情報は、保有の形ごとの扱いも示しています。DEXで取引される暗号資産は、活発な市場の要件を満たすなら対象だ。ステーキングのためにロックアップした暗号資産も、貸し付けた暗号資産も、要件を満たせば対象です。評価損益は益金か損金に入れます。

借りた暗号資産は違う。返還が必要で価格変動のリスクを負わないため、一般的には自己の計算で有するとは言えない。評価損益を入れる必要はないとされている。表の最後の行はこれにあたる。

値上がりと値下がりで見る期末評価の計算例

次の数字はすべて仮の例です。手数料や他の取引は考えません。1ビットコインを500万円で取得して帳簿価額が500万円、決算日の価格が800万円、市場暗号資産の要件を満たす前提です。

決算日に売らなければ、法人は評価益300万円を前期の益金に入れます。翌期の期首の帳簿価額は、洗替で500万円に戻ります（施行令118条の10第4項）。翌期に900万円で売ると、譲渡利益は900万円から500万円を引いた400万円です。

区分	前期（決算日に保有）	翌期（900万円で売却）	2期の合計
法人 益金に入る評価益	300万円	0円	300万円
法人 洗替で損金に入る額	0円	300万円	300万円
法人 売却の譲渡利益	0円	400万円	400万円
法人の所得への影響	300万円	100万円	400万円
個人の雑所得	0円	400万円	400万円

2期を通すと、法人の所得への影響の合計は400万円で、個人の雑所得と同じです。どちらも900万円から500万円を引いた額になります。時価評価で変わるのは、利益が出る事業年度の時期だけだ。

値下がりの場合も同じ形です。決算日の価格が400万円なら、評価損100万円を前期の損金に入れます。翌期に600万円で売ると、譲渡利益は100万円です。洗替の100万円を益金に入れるので、翌期の影響は200万円になります。2期の合計は、前期の損金100万円を差し引いた100万円で、600万円から500万円を引いた額と一致します。

売っていない年に、納める税金が先に発生することがある。資金繰りの面では、決算前に評価益の見込みを出しておくと準備ができます。

評価方法の届出と、条件が変わったときの扱い

法人が暗号資産を取得したときは、帳簿価額の計算方法を税務署長に届け出ます。移動平均法か総平均法のどちらかを選び、取得した日の属する事業年度の確定申告書の提出期限までに書面で出します（施行令118条の6第5項）。

この届出は、暗号資産を4つの区分に分けて、区分ごとに選びます。特定譲渡制限付で自己発行でないものと自己発行のもの、特定自己発行暗号資産、それ以外の4つです。届出をしないと移動平均法になります。

特定譲渡制限付暗号資産のうち自己発行でないものは、時価法か原価法の評価方法も同じ期限までに届け出ます。国税庁の改正概要では、選ばなければ原価法で、あとから変えるには税務署長の承認が要るとされている。

区分が変わるとみなし譲渡になる

自己の計算で持つ暗号資産の区分が変わると、その時点で譲渡して取得し直したものとみなされる場合があります（法人税法61条6項、施行令118条の11）。たとえば、特定自己発行暗号資産に当たらなくなったときは、その事実が生じた時に帳簿価額で譲渡と取得があったものとして扱います。

未決済の信用取引にも期末の処理がある

暗号資産信用取引で決算日に決済していない取引があるときは、決算日に決済したものとみなして計算した損益を益金か損金に入れます（法人税法61条7項）。レバレッジ取引の仕組みそのものはレバレッジ取引と現物取引の違いにあります。

確定申告の期限は、事業年度終了の日の翌日から2か月以内です。含み益の見込みと届出の漏れは、決算の前に洗い出しておくと慌てずに済みます。

よくある質問

決算日に売却しておけば、時価評価は避けられますか。

時価評価の対象になるのは、事業年度終了の時に有する暗号資産です。決算日までにすべて売却して持っていなければ、決算日の評価の対象になる暗号資産はありません。売却した分の利益は、譲渡した事業年度の益金に入ります。評価をしないことで税が消えるのではなく、利益が出る時期が変わるだけです。

含み損の暗号資産はどう扱いますか。

時価評価の対象なら、評価損が出ます。自己の計算で持つ分は、その事業年度の損金に入ります。翌期には洗替で益金に戻る。最終的な損益は、売却した価格で決まる。評価損が損金に入る場面は、洗替を含めて計算例で確かめてください。

自社で発行したトークンは時価評価されますか。

自社で発行して発行の時から持ち続け、技術的措置か信託で譲渡を制限している場合は、特定自己発行暗号資産として原価法になります。要件の1つでも欠ける場合や、特定譲渡制限付暗号資産に当たる場合は、扱いが変わります。判定は、条文の要件を1つずつ確かめて行う。

貸し付けているだけで時価評価の対象になりますか。

国税庁の法人課税課情報では、貸し付けた暗号資産も、活発な市場の要件を満たすなら時価評価の対象です。貸付期間中は譲渡できなくても、価格変動のリスクを法人が負うため、自己の計算で有するものとされています。

まとめ

個人の側で同じ年に損を出している場合の考え方は損益通算と年末の損出しで扱っています。贈与や寄附で暗号資産を動かしたときの課税は贈与税の記事を見てください。